12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: הוכחת יסוד הכוונה בעבירות ע"פ חוק המע"מ
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (ורו"ח)/ [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (ורו"ח)/ [email protected]

בפס"ד בעניין הורביץ עמד ביהמ"ש על היסוד הנפשי הדרוש בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן- "הפקודה") ועל דרך הוכחתו. סעיף זה זהה במהותו לסעיף 117(ב) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 –(להלן- "החוק") ולכן ניתן לגזור ממנו גזירה שווה. בהורביץ נקבע, כי כדי להרשיע נאשם בעבירה, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצדו לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו גם כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס (או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס).

דרישה זו מוצאת את ביטויה במילות סעיף 220 לפקודה הדן ב"אדם אשר במזיד בכוונה להתחמק ממס, או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס" עבר את אחת העבירות המפורטות בסעיף וכן בסעיף 117 (ב) לחוק הקובע, כי "עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס...".

את המודעות לרכיב הנסיבתי והכוונה המיוחדת, היינו הכוונה הפלילית, ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות ובדרך כלל בראיות נסיבתיות.
בנסיבות מסוימות, עשיית מעשה ודרך התנהגות מסוימת ילמדו על קיום כוונה פלילית, ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה עשוי להצביע על כך.

החוק מבחין, בין חובת עוסק להוציא חשבונית בגין כל עסקה ולכלול בה את המע"מ החל עליה, לבין זכות עוסק ששילם מע"מ לנכות את המס ששולם על-ידו, באופן שתחול עליו חובה להעביר למע"מ רק את ההפרש שבין הסכומים.

באופן מעשי, על העוסק שהוציא את החשבונית מוטלת חובה להעביר למע"מ את המע"מ שגבה, ואילו לעוסק שקיבל את החשבונית עומדת זכות לנכות את המע"מ ששילם כמס-תשומות; וזכותו של האחרון אינה תלויה, בשאלה אם מוציא החשבונית מילא את חובתו. כך הוא נחשב כמי שקיבל לידו חשבונית-מס, שהוצאה כדין ובגדר עסקת אמת. עוסק הרוכש חשבוניות מדומות, ומשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי תשומות, מפחית בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שחובה עליו להעבירו למע"מ. אם עוסק רכש את החשבוניות המדומות, במטרה להשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי מס תשומות, מתקיים במעשה הניכוי יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס. השאלה אם ידע או חשד כי מוציא החשבוניות ולא העביר את המע"מ שנכלל בגדרן, כלל אינה מתעוררת. יתרה מזו אף אם נוכח מקבל החשבוניות המדומות, כי מוציא החשבוניות אכן העביר למע"מ את המע"מ שנכלל בהן, אין בכך כדי להקים לו זכות להסתמך על החשבוניות הללו לניכוי מס תשומות, ואם יעשה כן יתקיים במעשהו יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס.

כל אימת שהעוסק משתמש בתחבולה כלשהי ומשיג על ידי כך חשבוניות המשקפות עסקה בדויה, ובאמצעותן מנכה את התשומות בחשבונית, נזקפת לו כוונה להתחמק מתשלום המס – אף אם המע"מ הועבר בסופו של יום על ידי מוציא החשבוניות לשלטונות.

לעניין היסוד הנפשי של כוונה, ראייה מראש את התרחשות התוצאות, כאפשרות קרובה לוודאי, כמוה כמטרה לגרמן. כמו כן, רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להן, אם נמנע מלבררן.

נוסח החוק כלשונו דורש ביסוד הנפשי דרישת "כוונה מיוחדת" להתחמק מתשלום מס – "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס"; קרי עסקינן בדרישה של יסוד נפשי מוגבר של "כוונה מיוחדת", ואין די במודעות בלבד.
לפיכך על מנת להוכיח עבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק נדרש להוכיח יסוד נפשי - הרצון להשיג תוצאה מסוימת האסורה על פי החוק והעושה יודע כי התוצאה, שלמען השגתה הוא עושה את המעשה, היא בלתי חוקית. סעיף 20 לחוק העונשין מגדיר את המחשבה הפלילית כמודעות לטיב המעשה, לקיום הנסיבות ולאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה הנמנים עם פרטי העבירה ולעניין התוצאות - גם כוונה במטרה לגרום לאותן תוצאות.

לפיכך, על התובע לפי החוק, מוטל נטל ההוכחה להתקיימות כל יסודות העבירה, ובכללם היסוד הנפשי של כוונה להתחמק מתשלום מס. עם זאת, על יסוד הכוונה הפלילית המיוחדת האמורה או היעדרה, ככל יסוד נפשי של "כוונה מיוחדת", ניתן להסיק, בין השאר, מהתנהגות הנאשם, עובדות חיצוניות וראיות נסיבתיות אובייקטיביות (כך למשל התרשמות אנשים בסביבת הנאשם; הנהלת החשבונות של החברה, דיווחים לרשויות המס וכו').

ה"כוונה המיוחדת" כאמור, מתאפיינת בכוונה ממשית, כשהדגש על חפץ במובן של שאיפה - בהתרחשותה של התוצאה המסוימת הקבועה בהגדרת העבירה דווקא. יש להוכיח קיום חפץ ממשי בתוצאה המסוימת הקבועה בגוף ההגדרה.


דורון טיקוצקי עמיר מזרחי עורכי דין ונוטריון הינו משרד העוסק בין במשפט פלילי-מיסויי.

לשאלות או ייעוץ בנושא אנא פנה במייל:
[email protected]
או בטל' (חיפה): 04-8526693 או בטל' (ת"א): 03-6127446