12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: "יום המכירה" – חזות הכל? – תמרור אזהרה למבצעי עסקת קומבינציה!
מאת: עו"ד אבי גורמן - גורמן קמחין משרד עו"ד   שמור מאמר למועדפים

"יום המכירה" – חזות הכל? – תמרור אזהרה למבצעי עסקת קומבינציה!
אבי גורמן, עו"ד
לאחרונה ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 7759/07 רות כספי ואח' נ' מנהל מס שבח נתניה (להלן: "ענין רות כספי"). בפסק דין זה נדונה עסקת קומבינציה, אשר נקלעה לקשיים שלא נצפו מראש. השאלה שהוצבה לפתחו של בית המשפט הייתה השאלה הבאה: על בסיס אלו נתונים יחושב מס השבח – על בסיס נתוני אמת כפי שאלה התבררו בדיעבד, או שמא על בסיס הנתונים שנצפו במועד המכירה?
עובדות המקרה היו כדלקמן: גב' רות כספי יחד עם אחרים, הייתה הבעלים של מקרקעין והיא נקשרה בעסקת קומבינציה עם קבלן. במסגרת עסקת קומבינציה, כפי שזו פורשה בפסקי דין שונים, הבעלים מוכר לקבלן חלק מהמקרקעין, ובתמורה הקבלן בונה דירות מגורים על-גבי החלק שנותר בידי הבעלים. שווי המכירה של חלק המקרקעין שהועבר לקבלן, שווה לעלות שירותי הבניה בבנית הדירות על-גבי החלק שנותר בידי הבעלים. עלות שירותי הבניה היא נתון אותו ניתן ביום המכירה רק להעריך, שהרי מועד הבניה בפועל הנו תמיד מאוחר יותר.
במקרה שנדון בענין כספי, הקבלן עמו נקשרה כספי בעסקת קומבינציה – נקלע לקשיים כלכליים וקרס. לפרויקט מונה כונס נכסים, והכונס גבה כספים רבים מכספי ומאחרים לשם השלמת הבניה. לאמור: בניגוד לשווי העסקה כפי שזה נצפה במועד החתימה על ההסכם עם הקבלן, בדיעבד התברר כי כספי למעשה הרוויחה הרבה פחות. הקבלן לא סיפק את מכלול שירותי הבניה להם התחייב, וכספי נאצלה לממן חלק משירותי בניה אלה מכיסה.
אלא שהבעיה של כספי לא הייתה רק עם הקבלן וכונס הכנסים, אלא גם עם רשויות מס שבח. כידוע, מס שבח מוטל על הרווח בעסקת מכירת מקרקעין. כאמור לעיל, הרווח בעסקת קומבינציה נובע משווי שירותי הבניה שאותם יספק הקבלן לבעל המקרקעין. אלא שבמקרה שלפנינו, השווי שנצפה ביום המכירה התברר בדיעבד כלא נכון. אם במועד המכירה קבעו הצדדים כי התמורה שישלם הקבלן (באמצעות מתן שירותי בניה) תהא לדוגמא בערך של עלות בניה של שש דירות מגורים, הרי שבדיעבד התברר כי הקבלן שילם רק ערך של חמש דירות מגורים בלבד. אלא שרשות המיסים דרשה מס בהתאם לנתונים שנצפו במועד הקובע – יום המכירה.
פסיקת בית המשפט: בית המשפט קבע כי הדין עם רשות המיסים. נתוני העסקה לצורך חישוב מס השבח יהיו הנתונים שנצפו במועד ביצוע העסקה. קביעה זו נובעת לדברי בית המשפט, מסעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה קובע כי: "שווי המכירה הוא השווי ביום המכירה". משכך, הואיל וביום המכירה השווי הוא שווי משוער, הרי ששווי זה הוא השווי שיקבע לצורך הטלת המס. עלויות מאוחרות ובלתי צפיות, יובאו בחשבון בעת חישוב המס בעתיד עת ימכרו הדירות, אך לדברי בית המשפט, הן לא ישפיעו על ערך העסקה הנוכחי.
בית המשפט מציין כי לעיתים נתונים עתידיים כן ילקחו בחשבון, וזאת במקרה בו הצדדים לעסקה התייחסו לנתונים אלה מראש, וקבעו כי פרטיהם יהיו כפי שיתברר בעתיד. כך לדוגמא יהיה לרוב הדין לגבי היטל השבחה. היטל השבחה מוטל מכוח חוק התכנון והבניה, ולא אחת במועד ביצוע המכירה טרם ידוע ערכו. במקרה כזה, הואיל והצדדים התייחסו מראש להיטל הזה, הרי שלמרות שערכו המדויק יתברר רק מאוחר יותר, הוא אינו בבחינת אירוע חדש החורג מהעסקה המקורית. ערך עתידי זה אינו בבחינת עובדה חדשה שנולדה מאוחר יותר ושלא נצפתה במועד ההסכם, ולכן קובע בית המשפט כי יש מקום לתקן את השומה בהתאם לנתוני היטל ההשבחה שיקבעו בעתיד.
עד כאן תיאור פסק הדין, ולהלן נפנה לניתוחו ולעמידה על השלכותיו: אין ספק כי בפסק הדין מיישם בית המשפט הנכבד את חוק מיסוי מקרקעין ככתבו וכלשונו, אולם ספק האם בהתאם לרוחו. "ככתבו וכלשונו" – שכן אכן קובע סעיף 17 לחוק כי "שווי המכירה" הנו השווי "ביום המכירה". אך ספק בעיננו האם יישום זה מגשים את רוח החוק – את תכלית החקיקה שבבסיסו. בבסיס חוק מיסוי מקרקעין והטלת מס השבח, עומד מיסוי הרווח הכלכלי שהפיק בפועל הנישום. במקרה שלפנינו, עם כל הכבוד לחשיבות הטכנית של ההיצמדות ליום המכירה, התוצאה בפועל היא הטלת מס על רווח מדומה שהנישום כלל לא הפיק.
עסקת קומבינציה, בשונה מעסקאות מכר פשוטות יותר, אינה נגמרת "בן יום" אלא במידה רבה היא בבחינת אירוע מתמשך. עם כל הכבוד, "חוק כלכלי טוב" הנו חוק התאים עצמו למציאות, ולא כזה המנסה באופן מלאכותי להכפיף את המציאות לדרישות טכניות שאינן תואמות לה. מן הראוי היה להותיר את הסדר המס שהיה בעבר בחוק (סעיף 19(4) לחוק כמתכונתו עד סוף שנת 2006) על כנו. בהתאם להסדר חקיקתי זה, יום המכירה בעסקאות קומבינציה יכול וידחה עד למועד השלמת הבניה. במועד השלמת הבניה ידועים נתוני האמת כפי שאלה התרחשו בפועל, והמס אינו תלוי השערות. עם כל הכבוד הראוי, אנו סבורים כי היה מקום באמצעות פרשנות משפטית יצירתית, לאמץ הסדר דומה. הסדר זה היה מביא להטלת מס אמת, החל על הרווח הכלכלי האמיתי שהופק בעסקה. כך לדוגמא ניתן היה לראות במקרה של כשל בתמורה, כמקרה בו למעשה בוטלה חלק מהעסקה. ביטול עסקה הנו אירוע המתרחש לאחר יום המכירה, אך הוא משליך בדיעבד על מיסוי המכירה. באופן דומה ניתן היה לטעון כי כאשר בפועל מתקבלת תמורה נמוכה מזו שנקבעה מראש, יש לראות בכך ביטול חלקי של העסקה במובן זה שתנאיה המקוריים של העסקה שונו. אותו היגיון המנחה את ההכרה בביטול עסקה מלא – מניעת הטלת מס על רווח שלא הופק, מצדיק גם התחשבות בדיעבד במקרה בו נתוני העסקה משתנים. אלא שכאמור לעיל, לא זו הדרך אותה אימץ בית המשפט הנכבד, והוא העדיף לראות בנתוני יום המכירה כחזות הכל.
בשולי הדברים נבקש לציין כי על אף גישתו הפורמאלית של בית המשפט, קבע בית המשפט עצמו כי יש להחלטתו חריג. חריג זה יחול כאשר הצדדים לעסקה צפו מראש והתייחסו בהסכם לשינויים עתידיים אפשריים. במקרה שכזה, הואיל והשינוי האפשרי עוגן מראש בהסכם הראשוני, הרי שאם וכאשר אכן יחול השינוי, הוא לא יחשב כאירוע חדש אלא כגילוי של נתוני האמת שנקבעו מראש בהסכם. חריג זה חשוב ביותר, ובהחלט יתכן כי אנשי מקצוע טובים אשר ילוו בעתיד ביצוע עסקאות קומבינציה, ישכילו לאור פסק הדין לעצב מראש הסכם הפותח פתח כלשהו לשינוי, באופן שיבטיח כי העסקה תמוסה רק על הרווחים שבאמת יופקו.