12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: חישוב מס השבח במקרקעין
מאת: גיא פרבמן, עו"ד   שמור מאמר למועדפים

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג -1963 (להלן:"חוק מיסוי מקרקעין"), מטיל מס על הרווח ההוני שנוצר בגין מכירת זכות במקרקעין ו/או פעולה באיגוד מקרקעין, קיימים שני סוגי מס המוטלים מכח הוראות חוק מיסוי מקרקעין - מס ישיר ומס עקיף.
סוגי המסים עקיפים הינם - מס רכישה המוטל על הרוכש ומס מכירה שלמרות שבוטל ע"י המחוקק, עדיין נאלץ להיתקל בו בגין זכויות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין שיום הרכישה היה טרם ליום 07/11/01.
המס הישיר מוטל מכח הוראות סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין הינו מס השבח :"
(א) מס שבח מקרקעין יוטל בעת מכירת זכות במקרקעין.
(ב) השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47."
בטרם אדון באופן חישוב המס על השבח, חשוב להבהיר מס' מונחים : "מהי מכירה ?", "מהי זכות במקרקעין ?"
הגדרת המונח "מכירה" לעניין זכות במקרקעין, עולה מהוראות סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר תכלית מטרתה ללכוד ברשתה את מרבית האירועים שבגינם יהיה חייב פלוני במס, זאת באמצעות הגדרה רחבה ביותר של המונח "מכירה", הכוללת, בין היתר, בין בתמורה ובין שלא בתמורה : הענקה של זכות במקרקעין, העברתה, הסבתה וויתור עליה.
לאור הגדרה הרחבה של המונח "מכירה", בוחנות רשויות המס בישראל את אופי העסקה של מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין מהפן הכלכלי ולא מהפן הפורמלי, קרי במידה שקיים פן כלכלי, תשא העסקה בחובת תשלום מס בגינה, וזאת גם אם העסקה טרם התגבשה בכתב, או שהצדדים האמיתיים לעסקה טרם הוגדרו.
בנוסף להוראות סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, קבע המחוקק פעולות נוספות הנכללות בהגדרה של המונח "מכירה", בין הפעולות שיראו כמכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ניתן לראות מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין על-מנת לפרוע משכנתא, שעבוד, חוב פסוק, או על-ידי ההוצאה לפועל, הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה, מתן ייפוי כח לאחר על-מנת למכור לאדם שלישי זכות במקרקעין מטעם המורשה, מכירה של זכות האופציה, מכירה מותנת, חליפין של נכסים ופעולה באיגוד רגיל שהזכות מקנה לבעליה יכולת או זכות לתפוס מקרקעין.
המחוקק שהיה ער להגדרה הרחבה של המונח "מכירה" קבע בחוק מיסוי מקרקעין מספר פעולות שאינן מהוות מכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ובכך פטר את הפעולות הנ"ל מדרישת תשלום מס השבח, וזאת למרות העובדה שבתכלית מהותן הפעולות הן "מכירה" פרקסלנס, בין הפעולות שלא יראו כמכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ניתן לראות: הקנייה לנאמן, אפוטרופוס וכו', העברה אגב גירושין, הורשה, שינוי יעוד למלאי עסקי מרכוש פרטי וזאת בחלוף ארבע שנים מיום הרכישה עד יום העברה, ביטול מכירה שהוכחה שהינה אמיתית.

עיון בסעיף 1 לחוק מלמד אותנו, כי מקרקעין הינה קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע, ואילו ההגדרה של זכות במקרקעין הינה : בעלות, חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, והרשאה של מנהל מקרקעי ישראל מסוג שנהוג לחדשו מעת לעת. קרי, כל מכירה של זכות במקרקעין שאינה נכנסת תחת כנפי הגדרה של זכות במקרקעין עפ"י ההגדרה בחוק, עוברת למגרש אחר ותחויב במס כהכנסה הונית עפ"י פקודת מס הכנסה.

לכאורה, חישוב השבח נראה כפעולה אריתמטית פשוטה (חישוב הפרש שווי המכירה משווי הרכישה בניכוי ההוצאות המוכרות), אולם פעולה זו אינה כה פשוטה כפי שנראית בתחילה, ראשית צריך לבחון ולבדוק מהו השווי ביום המכירה של זכות במקרקעין, כאשר הזכות נקייה מכול שעבוד, הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום ? בכול הנוגע לשווי המכירה, יום המכירה הינו היום הקובע להערכת שווי המכירה לצורך חישוב השבח והמס בגינו.
לאחר שהבנו מהו שווי המכירה יש להבין מהו שווי הרכישה של הנכס הנמכר כעת. כעיקרון, שווי הרכישה הינו המחיר אותו שילם המוכר בעת שרכש את הנכס, אותו הוא מוכר כעת. אולם, קיימים מקרים מיוחדים שבהם המוכר לא שילם עבור הנכס (לדוגמא - בירושה, במתנה), כיצד יש לחשב את שווי הרכישה במקרים אלה ? המחוקק נתן את דעתו לעניין וקבע שבכול הנוגע למתנה יראו את שווי הרכישה עפ"י נותן המתנה ואילו בכול הנוגע לנכס הניתן בהורשה נבחן ראשית מהו המועד שהמוריש נפטר? מוריש שנפטר קודם ליום 01/04/81, שווי הרכישה של הנכס יהיה עפ"י השווי שנקבע למס עיזבון או שווי הנכס ביום פטירת המוריש, ואילו מוריש שנפטר לאחר 01/04/81 ייקבע שווי הרכישה עפ"י הסכום אותו שילם המוריש בעת קניית הנכס על-ידיו ובמצב דברים, כאמור, נכנס היורש לנעליו של המוריש ויכול להנאות משיעורי מס נמוכים.
ליום הרכישה משקל סגולי רב בעל משמעות רבה, ראשית לא מוכרים ניכויים שנעשו קודם ליום הרכישה, שנית קביעת שיעור המס, תלויה ועומדת ביום הרכישה :
נכסים שנרכשו קודם לשנת 1948 שיעור המס יעמוד על 12% מהשבח.
נכסים שנרכשו בין השנים 1948 - 1960 שיעור המס יעמוד על 12% ועוד 1% לשנה, קרי נכס שנרכש בשנת 1958 שיעור המס יעמוד על 12% + 9% = 22%.
נכסים שנרכשו בין השנים 1961 – 07/11/2001 שיעור המס עבור יחיד יעמוד על שיעור של כ - 50% מהשבח, ואילו עבור חבר בני אדם שיעור המס יעמוד על שיעור של 36% מהשבח.
נכסים שנרכשו לאחר 07/11/2001 שיעור המס עבור יחיד יעמוד על 20% מהשבח ואילו עבור חבר בני אדם שיעור המס יעמוד על שיעור של 25% .

לאחר שהובהרו המונחים הבסיסים (שווי מכירה, שווי רכישה, יום רכישה), קיימת חשיבות מכרעת בהבנת השינויים הכלכלים המשפיעים על שווי הנכס (פחת, אינפלציה, מדד), המחוקק שהיה ער לשינויים הנ"ל חוקק את סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין הדן בהגדרות לחישוב סכום המס:
פחת - הסכומים הניתנים לניכוי בכפוף לסעיף 21 לפקודת מס הכנסה בצרוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי. ברצוני לציין, כי בחישוב הפחת יש צורך לחלץ את שווי החלק המבונה משווי שטח הקרקע עפ"י יחס של 2/3 למבונה 1/3 לקרקע, אולם במצב דברים בו ערך הקרקע עולה על 1/3 משווי הדירה יש לעבוד עפ"י ערכים כלכלים אמיתיים.
יתרת שווי הרכישה - משווי הרכישה יש להפחית את כל הניכויים המותרים עפ"י החוק לרבות הוצאות שהוצאו לאחר יום המכירה (ראה מאמרי ניכויים מותרים), לתוצאה שמתקבלת יש להוסיף את סכום הפחת.
יתרת שווי רכישה מתואמת שהינה שווי הרכישה בצירוף הפחת התוצאה שמתקבלת מוכפלת במדד יום המכירה ומחולק במדד יום הרכישה לתוצאה שמתקבלת יש להוסיף את המרכיבים הבאים:
1. מס רכוש עירוני לפי פקודת מס רכוש עירוני 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א – 1961 וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית.
2. הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 כפול מדד יום המכירה ומחולק במדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה.
3. הוצאות ריבית ריאלית המותרת בניכוי לפי סעיף 39א שהוצאו לפני יום המכירה, כפול מדד יום המכרה ומחולק במדד שהתפרסם ב – 15 לחודש יולי בשנת המס שבה שולמה.
4. ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה.

כאמור, אינפלציה הינה מונח כלכלי המתאר תהליך של עלייה כללית ומתמשכת במחירים במדינה או בשוק מסוים. המחוקק, אשר חשב שראוי ורצוי למסות את שיעור האינפלציה, קבע שסכום אינפלציוני שנצבר עד ליום 31/12/93 יוטל מס בשיעור של 10% מונח זה נקרא ע"י המחוקק כסכום אינפלציוני חייב.
כמו-כן, קבע המחוקק שחלק השבח השווה לסכום שבו עולה יתרת שווי הרכישה המתואם על יתרת שווי הרכישה הינה הסכום האינפלציוני.
כעיקרו של דבר, השבח הריאלי הינו השבח פחות הסכום האינפלציוני, אולם, גם נושא זה צריך להיבחן עפ"י ובכפוף ליום התחילה שהינו 07/11/01, לפיו יושתו שיעורי המס הן על היחיד ועל על חבר בני אדם.
לסיכום – חישוב מס השבח המוטל בגין מכירת זכות במקרקעין הינו נושא כבד משקל לכן בטרם נעשית פעולת המכירה של זכות במקרקעין מומלץ להתייעץ עם עו"ד המתמחה בתחום המקרקעין ומיסוי המקרקעין.