12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: מכירת חלק מהמוניטין של משרד רו"ח/ יעוץ מס/ עו"ד לשותף נכנס - האם אפשרי?
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]

מוניטין, מונח שראשיתו "מטבע של מלך" (לשון רבים של מוניטה), הפך עם השנים למונח שמתפרש כשם טוב, פרסום ותהילה. בספר יהושע ו' כ"ז נאמר "ויהי ה' את יהושוע ויהי שמעו כל הארץ", יצא שמו והיה לו למוניטין.

לימים ימימה, הפך המונח מוניטין גם לנכס בעל ערך כלכלי ונתפס בדין הישראלי כמכלול של תכונות או יתרונות מצטברים בעסק, אשר גורמים לציבור לקוחות לשוב ולפקוד אותו. המוניטין נתפס כנכס קנייני הניתן למכירה והמאפשר לרוכשו ליהנות מפירותיו הבאים לידי, בין היתר, בהעברת חוג הלקוחות ונאמנותם.

בעבר, ניתן היה ליהנות משיעור מס מופחת של 10% על מכירת מוניטין אשר צמח למוכר במשך שנות פעילות העסק. אלא שלאחר הרפורמה משנת 2003, בעסקאות מכר מוניטין שבוצעו מיום 1.7.2003 ואילך, חלים שיעורי מס ריווחי הון רגילים. אולם, בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), תשס"ג- 2003, מוניטין שנרכש לאחר יום 1/7/03 הנו נכס בר הפחתה (10% לשנה) ולכן יש אינטרס לרוכש שיכירו בנכס הנרכש כמוניטין, או אז יוכל הוא להצהיר עליו כהוצאה מוכרת.

בהתאם לסעיף 91 לפקודת מס הכנסה, חבר-בני-אדם חייב במס על רווח הון ריאלי בשיעור של 25% ועל רווח הון במכירת נייר ערך ואופציה בשיעור של 20%. יחיד חייב במס על רווח הון ריאלי בשיעור של 20%, ולעניין מכירת מניות בחברה על ידי בעל מניות מהותי (המחזיק 10% לפחות מאמצעי השליטה בחברה), בשיעור של 25%. שיעור המס החל על מכירת נכס שהוא מוניטין שלא שולם בעד רכישתו (על ידי המוכר) הוא קבוע ועומד על 20% אף אם ניתן לייחס את היווצרות המוניטין לתקופה שקדמה לשנת 2003.

בכך, למעשה, גלום יתרון נוסף בסיווג הנכס כמוניטין על פני רווח הון, שכן רווח הון ריאלי שנצבר לפני שנת 2003, מחוייב במס בהתאם למדרגות המס השולי והיתרון של מכירת נכס כמוניטין במצב שכזה הוא ברור.

בפסק הדין שרון (ע"א 6690/99 שלמה שרון נ' פקיד שומה), קבע בית המשפט כי שיטת החישוב בה ראוי להשתמש היא ה"שיטה השיורית" הנוקטת בנוסחה המפחיתה ממלוא התמורה שנשתלמה בגין רכישת העסק את ערך נכסיו המזוהים (המוחשיים והלא מוחשיים). נוסחה זו תחול רק לאחר שהוכח קיומם של מוניטין בעסק והוכחה מכירתם, ורק במקרים בהם סבור פקיד השומה כי הסכמת הצדדים בדבר שווי המוניטין אינה סבירה.

מטבע היות המוניטין נכס ערטילאי, קיים קושי בכימותו ובמכירתו. קושי זה מתעצם כאשר מדובר בעיסקה למכירת חלק בלתי מסויים מהמוניטין. הסוגייה נידונה בפסק הדין בעניין ראובני (עמ"ה 1198/01, דורון ראובני אחזקות (1993) בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4), שם נעשתה העברת מוניטין בשלבים.

באותו עניין מכר המערער לחברה בשם "סלעית" 40% מהמוניטין שצבר ולאחר מכן המערער וסלעית הקימו חברה חדשה, אליה העבירו את המוניטין שלהם.

רשויות המס טענו כי בפועל מדובר בהכנסת שותף עסקי ולא במכירת מוניטין ולכן עסקינן במכר מניות או זכות ראויה אחרת, אשר מימושה חייב במס. כמו כן טענו הם שלא ניתן למכור 40% מהמוניטין בלבד.

בית המשפט קבע, כי המקרה הנידון הינו עסקה מלאכותית, שכל מטרתה הינה התחמקות ממס ולכן רשאי פקיד השומה להתעלם ממנה בהתאם לסעיף 86 לפקודה. לפיכך, לא נצרך הוא להכריע בסוגיית מכירת חלק מהמוניטין והשאלה הושארה בצריך עיון.

בפסק הדין שרון נקבע כי העברת מוניטין, משמע העברתם של אותם יסודות (לאו דווקא נכסים או רכוש פיסיים) המבטיחים את המשך פעילותו של העסק. במצב זה, כוונת הצדדים היא, שהמוכר ימשוך ידיו באופן מוחלט מעיסוקו, ובכך מוותר הוא על קשריו עם לקוחותיו. כמו כן, נקבע שכאשר נמכר עסק שלא כ"עסק חי", יהיה קשה להוכיח כי אכן מדובר במכירת מוניטין.

במאמרם של עו"ד (רו"ח) אהוד ברזילי ועו"ד (כלכלנית) קשת סירוטה לוינר "הרהורים בעקבות פסק דין ראובני- פעילות תאגידית במבחן המלאכותיות ומכירת חלק ממוניטין" סברו הכותבים, לאור הסברה שמכירת מוניטין צריכה להתבצע כחלק מעסק חי, כי לא ניתן לבצע מכירה של מוניטין באופן חלקי:

" אנו סבורים כי מכירה של מוניטין חייבת להיות חלק בלתי נפרד מממכר אשר הינו לב ליבו של העסק, תמצית קיומו של העסק, ה- BUSINESS שלו מן המסד עד הטפחות, אשר מבוסס גם על המוניטין שנצמח לעסק במשך השנים ואשר מהווה את התשתית העסקית של העסק, לצד הנכסים הפיסיים שלו".

לפיכך, סברו הכתובים, כי הואיל ומכירת מוניטין הינה חלק בלתי נפרד ממכירתו של עסק, אזי ישנו קושי במכירת מוניטין בשיעורין, אלא במקרה בו החברה עוסקת במספר תחומים נפרדים לחלוטין, אשר כל אחד צבר לעצמו מוניטין נפרד.

דעה סותרת למסקנה אליה הגיעו במאמר שלעיל, הציגו רו"ח צבי פרידמן ועו"ד גיל מזרחי במאמרם "מכירת חלק ממוניטין- הרהורים שכנגד". הללו גורסים כי כשם שיכול אדם לרכוש לעצמו חלק מזכויות בנכס פיסי, כגון חצי מבעלות בדירה, יכול גם אדם לרכוש חלק מזכויות במוניטין. בשני המקרים, לדעת הכותבים, הבעלים המקורי מחזיק במשותף עם הרוכש במושע באותן זכויות בנכס על כל חלקיו.

נראה, כי באם תתקבל גישתה של רשות המיסים, כפי שהוצגה בפסק הדין בעניין ראובני, הרי שכל כניסה של שותף חדש לעסק חי תסווג כעסקת מכר מניות. טול לדוגמא מצב בו אדם משלם לבעל מסעדה מפורסמת סכום כלשהו, על מנת להיות שותף עימו בעסק. נהיר, כי המחיר אותו ידרוש בעל המסעדה יגלם בתוכו סכום אשר נובע מהמוניטין שצבר במשך השנים. במקרה שכזה, לא בוצעה מכירה מלאה של העסק ועדיין יש מקום לייחס חלק מתמורת המכירה עבור חלק מהמוניטין שהועבר לרוכש.

סוגייה מעניינת זו מקבלת משנה תוקף בעת מכירת חלק מעסק של בעלי מקצועות חופשיים, כגון רואי חשבון ועורכי דין.
הפסיקה מבחינה בין מוניטין אישי למוניטין עסקי, היינו השם הטוב המזוהה עם אדם או תכונותיו של המערך העסקי הכולל. מוניטין הנובע מתכונותיו של היחיד, כישוריו, ניסיונו, אופיו וכדומה, הינו מוניטין אישי בלתי נפרד מבעליו ועל כן, לא ניתן למוכרו. זאת להבדיל ממוניטין עסקי המורכב ממכלול תכונותיו של המערך העסקי לרבות ציוד, מיקום העסק, מיתוגו וכדומה. מוניטין מסוג זה ניתן כמובן למכור.

משרד עורכי דין גדול לדוגמא, צובר במשך השנים מוניטין אשר נובע ממכלול תכונותיו של העסק. חוג לקוחותיו רגיל למיקומו של המשרד, לחומר האנושי המפעיל אותו, לטיב השירות וכו'. עזיבתו או הצטרפותו של עו"ד במשרד גדול שכזה ספק אם תשפיע על המוניטין של העסק. יחד עם זאת, שותף חדש בעסק נהנה מהמוניטין שצבר המשרד במשך השנים המורכב כאמור ממכלול תכונותיו של העסק, לכן התעלמות מעובדת "רכישת חלק מהמוניטין" על ידו והתייחסות לעסקה כאל עסקת רכישת מניות בעסק בלבד, תהיה טעות ביסודה.

לסיכום, ניתן להתייחס למכירת חלק מעסק בשני אופנים. האחד, כהכנסת שותף לעסק ובכך להגדיר את העסקה כעסקת מכר מניות גרידא היוצרת חיוב במס הוני למוכר. השני, כמכירה של חלק מזכויות העסק הכולל בחובו מכירה של חלק מהמוניטין של העסק. נראה, כי בסופו של דבר, הגם שרשויות מס הכנסה יבכרו לתמוך בגישה הראשונה, הרי שבהתאם לנסיבות כל מקרה, ניתן בהחלט לטעון כי יכול ותתקיים גם העמדה השנייה לפיה ניתן למכור חלק מהמוניטין, ובכך ליהנות מהיתרונות הגלומים במכירת ורכישת מוניטין.

מכירת עסק (קל וחומר חלק מעסק) והיבטי המס הנובעים ממנה, הינה סבוכה ותלויה בגורמים רבים. אנו ממליצים על היוועצות עם גורם מוסמך בתחום המס בטרם ביצוע עסקאות מסוג זה .

מאמר זה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ומאמר זה אינו נועד לשמש תחליף לייעוץ משפטי ו/או חוות דעת משפטית. אנו ממליצים לכם להיוועץ בעו"ד הבקיא בתחום המיסים, בכדי שיפרוש בפניכם את הסוגייה העולה על כל היבטיה.



רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]