12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: פרשנות פקודת מס הכנסה / חוק מע"מ / חוקי מס אחרים - דווקנית או תכליתית?
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]

מחלוקת עתיקת יומין לעניין פרשנות דיני המס קיימת בין חסידי הפרשנות "הדווקנית" לבין חסידי הפרשנות "התכליתית". לעיתים, אנו נתקלים בקושי רב בפירוש לשון החוק, כאשר יישומו של החוק פשוטו כמשמעו, מובילנו לתוצאה שאין הדעת יכולה לקבל. מנגד, סטייה מלשון החוק עלולה להיתפס כפגיעה בדעת המחוקק ועלולה לפגוע בעקרון הוודאות ובשלטון החוק. בקונפליקט זה עוסק המאמר שלהלן, בניסיון להציג אש שתי האסכולות ואת הפרקטיקה כיום.

"הפרשנות הדווקנית", שהייתה מקובלת בעבר בפסיקה לעניין פרשנות דיני המס קובעת כי את דיני המס יש לפרש פירוש דווקני וכי במקום בו מתגלה ספק בנוגע ללשון החקיקה המיסוית, פרשנותה צריכה להיות לטובת הנישום.
גישת "הפרשנות הדווקנית" הוצגה על ידי של כבוד השופט א' ויתקון :

"הכלל שיש לפרש את דברי המחוקק הפיסקאלי פירוש דווקני, לא להוסיף עליהם ולא לגרוע מהם, תהא אשר תהיה התוצאה המתקבלת מפרשנות זו, ולא לשאול, אם אומנם התכוון המחוקק לתוצאה שנתקבלה. והכלל השני, שהפך כמעט לפזמון, הוא, שבמקרה של ספק בדבר משמעות החוק, הפירוש חייב להיות לטובת הנישום"

[א' ויתקון "דרכי פרשנות בתחום דיני מיסים", משפט ושיפוט 188 (1988)]
וכן על ידי כבוד השופט ח' כהן:
"כל כללי הפרשנות היאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה. רק כשחיוב לשלם מס מוטל על פי לשון החוק בספק, מפרשים את החוק לטובת משלם המס, ואין מחייבים אותו"

[ע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' פרוקאואר, פ"ד לד (3) 579, 581].
מאידך, גישת "הפרשנות התכליתית", שבמסגרת העשורים האחרונים הפכה שלטת, וזאת בעיקר בשל דבריו הבהירים והעקביים של כב' נשיא בית המשפט העליון (בדימוס), השופט אהרון ברק, לפיה, חוק יש לפרש על פי התכלית המונחת ביסודו. לעניין חוקי המס קובעת גישה זו כי פרשנותם צריך שתיעשה על פי אותם כללי פרשנות החלים בפירושם של חוקים בדרך כלל.

גישת "הפרשנות התכליתית" הוצגה על-ידי כבוד הנשיא (בדימוס) א' ברק במסגרת ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, שם נאמר כהאי לישנא:
"כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור חוק? נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. ... חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. ... מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים, מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי... בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות".

לגישת "הפרשנות התכליתית", לשם עמידה על תכלית החקיקה, קיימים מספר כלי עזר פרשניים, ובהם בחינת מתחם האפשרויות הלשוניות ("לשון החקיקה"), בחינת כוונת המחוקק ההיסטורי ("תכלית החקיקה הסובייקטיבית") ובחינת התכלית שדבר חקיקה נועד להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית לאור תכלית החקיקה הכללית וערכיה הכלליים של החברה ("תכלית החקיקה האובייקטיבית").

יחד עם זאת, גם לגישת "הפרשנות התכליתית", במקום בו לא הצליח פרשן חקיקת המס לעמוד על תכלית חוק המס הברורה עליו לפרש את הדין לטובת הנישום, ודוק:
"בסיום תהליך זה של גיבוש תכליתו של חוק המס מהנתונים השונים ישאל עצמו הפרשן: האם ניצבת בפני תכלית ברורה של חקיקת המס? אם התשובה היא בחיוב, יפרש על פיה את חוק המס. אך מה הדין אם התשובה היא בשלילה? מה הדין אם לאחר שיבחן את הנתונים השונים העולים מהחזקות השונות, עדיין יישאר ספק באשר לתכלית של חוק המס? מה הדין אם חלק מהחזקות מושכות לכיוון אחד וחלקן האחר לכיוון שני, ואין בידי השופט כללים של "ברירת דין" להכרעה? במקרה זה עליו לעשות שימוש בחזקה נוספת, אשר טרם דיברתי עליה. זו החזקה הקובעת כי אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה. אין להטיל מס על פי חזקת תכלית שהיא בספק. מקורה של חזקה זו בזכויות האדם. חקיקת מס פוגעת ברכושו של האדם. היא פוגעת בזכויותיו על פי המשפט הכללי. חזקה היא, כי חוק אינו מבקש לפגוע בזכויות יסוד של האדם, אלא אם כן התכלית הפוגעת היא ברורה ומוצקה. במדינה דמוקרטית, אין פוגעים בזכויות יסוד מכוח תכלית ספקולטיבית או מסופקת. זהו הביטוי, בתחום דיני המס, לכלל הפרשנות של המשפט הפלילי, לפיו:
"ניתן דין לפירושים סבירים אחדים לפי תכליתו, יוכרע העניין לפי הפירוש המקל ביותר עם מי שאמור לשאת באחריות פלילית לפי אותו דין"".

[א' ברק, "פרשנות דיני מיסים" מיסים יא/4 עמ' א- 1]
לאור האמור, כאשר אנו עומדים בפני בחינת מספר אפשרויות לשוניות לפירוש החוק, על הפרשן לבחור באותה אפשרות פרשנית שתוצאותיה מתקבלות על הדעת ומקיימת את תכלית החקיקה. כאשר מגיע המפרש לתוצאה אשר פירושה הלשוני הפשוט מביא לכדי אבסורד, העומדת בניגוד לתכלית החקיקה האובייקטיבית, יש לבחון אפשרות פירוש נוספת המביאה לתוצאה המתיישבת עם ההיגיון, כפי שהמחוקק התכוון. גישת ה"פרשנות התכליתית" היא הגישה הפרשנית אשר שלטת כיום בפסיקה, ושלפיה, חזקה כי אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה.




רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
www.taxlawyers.co.il
[email protected]